Тема 1

1 ГЛАВА ПЪРВА ОБЩА ХАРАКТЕРИСТИКА НА ИСТОРИЯТА НА СЧЕТОВОДСТВОТО Да се пише история означава също и да се цитира история Валтер Бенямин 1.1. Относно необходимостта от изучаване на история на счетоводството Счетоводството като наука и практическа дейност има хилядолетна история. В продължение на векове са се формирали принципите, методите и формите на счетоводството, които са прилагани от отделните страни и народи. Съвременната методология на счетоводството, отделните научни теории, стандарти и регулировки са естествен резултат от неговото развитие, в съответствие с усъвършенстването на стопанската дейност, развитието на производителните сили и производствените отношения. Във всички обществено-икономически формации, при счетоводното интерпретиране на стопанските факти, явления и процеси се използват непрекъснато усъвършенстващи се средства и способи, които са описани в отделни литературни източници от различните исторически епохи. Както отделните отчетни категории, така и прилаганите средства и способи непрекъснато се изменят, в съответствие с развитието на стопанската дейност на хората. Всяка една отчетна категория разкрива отделни аспекти на осъществяваната стопанска дейност, като посредством правилното интерпретиране на счетоводните данни може да се получи информация за имущественото и финансово състояние на предприятието. Духът на епохата, неминуемо оказва влияние върху съдържанието и структурата на счетоводната система на всеки етап от развитието на обществото, което може да се проследи, изучавайки учебната дисциплина „История на счетоводството.” Съдържанието на учебната дисциплина “История на счетоводството” представлява теоретично изясняване на основните проблеми, стоящи пред счетоводството като наука и практическа дейност от дълбока древност до наши дни. Тя следва да се разглежда като естествено продължение на учебната дисциплина”Теория на счетоводството” и има за задача да конкретизира теоретичните знания на студентите като ги насочи към съвременните проблеми и бъдещото развитие на счетоводството. Обект на изясняване в дисциплината са проблемите на отчетността като счетоводния баланс и балансовите теории, счетоводната сметка като елемент на счетоводната техника, счетоводните школи, оценката на активите и пасивите на предприятието, формите на счетоводството и тяхната еволюция, съвременните счетоводни системи и тенденции на развитието на счетоводството в бъдеще. Обект на изучаване от счетоводството като наука са стопанските факти, явления и процеси, т.е имуществото на предприятието и неговите изменения в резултат на стопанските операции. На всеки един етап от развитието на обществото, посредством счетоводството се решават три основни задачи: - получаването на максимално достоверна и точна информация; - стремеж към опростяване и “поевтиняване” на счетоводно-отчетния процес в предприятието; - своевременно получаване на счетоводната информация с цел използването й при вземането на решения. Стефанов, Св. История на счетоводството 2 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 До голяма степен тези три задачи взаимно се изключват, поради което счетоводната информация не може да бъде максимално пълна и изчерпателна, достатъчно достоверна и точна, както и достатъчно евтина. 1 Получаваната информация по счетоводен път не може да задоволи всички потребности на различните групи потребители. Причината за това е, че счетоводната информация се характеризира с: а) своята ретроспективност, което означава, че тя отразява вече осъществени сделки и събития и б) тя отразява единствено и само онези отчетни обекти, които могат да получат парична оценка. Ето защо се приема, че информацията от финансовите отчети задоволява само общите потребности на потребителите на финансова информация. Следва да се има предвид и факта, че финансовите отчети са предназначени за лица с нормални познания по икономика и счетоводство, които са положили усилия да разберат представената във финаансовия отчет информация. Те не могат да бъдат толкова елементарни, че да бъдат разбираеми от всички. Естественият стремеж към решаването на горепосочените три основни задачи води до появата на различни школи и теории. Съвсем разбираемо е, че изучавайки историята на счетоводството не може да се изхожда само от позициите на една единствена теория или школа, като се приеме, че възгледите на нейните представители са най-точни и правилни. Всяка една методика за счетоводно отчитане, всеки един подход, прилагани на определен етап от развитието на обществото, отразява интересите на лицата, осъществяващи стопанската дейност и най-вече на собствениците на големите предприятия. Ето защо изучавайки историята на счетоводството и запознавайки се с различните подходи за оценка, отчитане, представяне и оповестяване на стопанските факти, явления и събития, характерни за отделните счетоводни школи, студентите трябва да “улавят” интересите на собствениците и/или управляващите предприятието, както и на третите лица, представляващи потребители на финансова информация. За целта е необходимо, студентите критично да анализират всеки един подходд (или всяка една теория) като ги преценяват през призмата на времето (периода, епохата) през който те са били прилагани. Стремежът на автора е запознавайки студентите с основните идеи на предпставителите на една или друга счетоводна школа да насочва вниманието им към отговора на следните въпроси: 1. Какъв е предмета на сделката и как следва да бъде оценен; 2.Къде е мястото на извършване на сделката и кога се прехвърлят всички рискове и изгоди от продавача върху купувача. 3. Кога следва да бъдат отчетени разходите и признати приходите Един лекционен курс по История на счетоводството може да бъде структуриран по различен начин, като водещо значение в това отношение ще имат предпочитанията на автора. Могат да се използват различни подходи за изучаване на курса по История на счетоводството: - философски – подход, в рамките на който може да се направи опит за изясняване на закономерностите в развитието на счетоводството като наука и практическа дейност; - документален, за който е характерно излагане на фактите във времето, като се позовем на наличните литературни източници, писмени свидетелства и нормативни документи, които са запазени до наши дни и които свидетелстват за развитието на счетоводството през различните исторически епохи; 1 При организиране на счетоводството в предприятието не бива да се забравя един от основните принципи, завещани от Йохан Фридрих Шер – разходите за отчетност не бива да превишават ефекта, който се създава. Стефанов, Св. История на счетоводството 3 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 - синтетичен, който се характеризира с опит за обобщаване и излагане на фактите в съответствие с историческите особености на съответната епоха; - аналитичен, за който е характерно изучаването на отделни категории, отделни факти или отделни периоди от историята на счетоводството. Независимо, че могат да се приложат различни подходи, личните предпочитания на автора са насочени към прилагането на подход при който историята на счетоводството да се представи като се започне от възникването на счетоводството и се проследи неговото развитие от древността до наши дни. Разглеждането на историята на счетоводството през отделните исторически епохи – счетоводството в древността, средновековие и счетоводство, счетоводството в епохата на Ренесанса, счетоводството в епохата на капитализма и счетоводството на съвременния етап, се основава на конкретни исторически събития, което дава възможност изясняването на историческите особености на счетоводството да се извършва като се характеризират и особеностите на конкретната икономическа епоха, с нейните исторически и икономически особености. Разработвайки настоящия курс, ръководен от думите на Пол Рикьор – “като преподаващ история на философията аз вярвам в разясняващата сила (дори в политиката) на словото, отдадено на изграждането на нашата философска памет 2 ,“ които се отнасят за всички, които пишат история “защото създават памет 3 ,” авторът счита, че ролята на преподавателя е да внесат яснота и да отговорят на въпроса “що е история на счетоводството,” “как и от кого се създава тя,” да обясни отделните исторически факти и събития, както и да даде оценка доколко можем да се доверим на историята, на нейната обективност и по какъв начин можем да я използваме? Изучавайки историята на счетоводството, студентите ще се запознаят със счетоводните школи, форми и теории, които са използвани и прилагани през отделните периоди от време, като впоследствие са били заменяни от по-съвършени такива. Така от първоначално използваните съвсем примитивни средства и способи за набиране на информация по счетоводен път се стига до съвременните автоматизирани системи за счетоводно отчитане, съответстващи на непрекъснато повишаващите се изисквания на осъществяващата се стопанска дейност. Разработвайки учебната дисциплина “История на счетоводството,” авторът разбира, че отделни аспекти от историята на счетоводството са обект на разглеждане и в други учебни дисциплини като “Теория на счетоводството,”Хармонизация на счетоводството” и др. В този смисъл може да възникне въпроса: Необходим ли е отделен, самостоятелен курс по История на счетоводството и ако е необходим какво ново и различно би предложил той? На този въпрос може да се отговори положително, имайки предвид следните обстоятелства: 1. Лекционният курс по “История на счетоводството,” разглежда счетоводството като система. В него са представени всички значими етапи от развитието на счетоводството, като акцентът се поставя върху фундаменталните проблеми на счетоводството като оценката на активите и пасивите, представянето на информацията във финансовите отчети, хармонизирането на националните счетоводни законодателства, въвеждането на международните стандарти за финансово отчитане и др. 2 Рикьор, П. История и истина, С. 1993, с. 4 3 Йовева, р. Литературни истории в образователния дискурс, електронно списание LiterNet, 11.12.2005 Стефанов, Св. История на счетоводството 4 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 2. Обект на разглеждане в курса са общите закономерности в развитието на счетоводното изкуство, като вниманието на студентите се насочва, към търсенето на паралел със съвременността, като по този начин се изяснява логиката на приемането на едно или друго решение или прилагането на един или друг подход. 3. Отделя се необходимото внимание на процесите на прехода от национално законодателство към МСС/МСФО, като по този начин студентите се запознават с проблемите на прехода към МСС, които изпитват останалите страни, членки на ЕС при преминаването към МСС на всички предприятия, чиито акции се търгуват на фондовите борси. Основен мотив за разработване на настоящия лекционен курс се явява стремежът на автора да разгледа основните теоретични положения и тяхната еволюция, в резултат на развитието на производителните сили и производствените отношения, както и поради непрекъсноато повишаващите се изисквания на практиката. Всичко това, пречупено през призмата на времето и съвременните тенденции при представянето на информацията превръщат счетоводството в достатъчно надеждна информационна система, като на базата на получената информация по счетоводен път могат да се вземат решения, имащи най- често инвестиционен характер. Издаваната през последните години у нас специализирана литература по счетоводство запознава счетоводните специалисти предимно с постиженията на англоамериканската счетоводна система. Това се предопределя от обстоятелството, че на съвременния етап, тя има доминираща роля в световен мащаб. Независимо от нейната значимост не трябва да се забравя, че тя все пак е само една от съществуващите счетоводни системи. Необходимо е да се отдаде нужното внимание и на системата на страните от континентална Европа, най-малкото поради факта, че през един продължителен етап от своето развитие българското счетоводно законодателство е било под силното влияние именно на континенталноевропейската счетоводна традиция. Обект на разглеждане в лекционния курс са и схващанията и становищата по проблемите на историята на счетоводството на значителна част от счетоводните специалисти у нас, работещи по проблемите на счетоводството. Сред тях с особена почит трябва да споменем професорите Феодор Белмер, Димитър Добрев, Бойчо Бойчев, Васил Ранков, Александър Георгиев и др., всеки от които дава своя принос в интерпретирането на счетоводството като система и превръщането му в надежден източник на информация както за лицата, управляващи предприятието, така и за външните потребители на информация. Излагайки мотивите си разработване на настоящия лекционен курс на последно място (но не и по значение) следва да посочим и стремежа да се наруши съществуващата през последните години практика в специализираната литература по счетоводство у нас да преобладава практическата насоченост. По наше виждане, подобен подход значително принизява ролята и значението на счетоводството като информационна система и се отразява негативно както на практикуващите счетоводители, така и на бъдещите такива – настоящите студенти, изучаващи проблемите на счетоводството. Именно към последните следва да се обърнем с посланието, че изучаването на счетоводството и проблемите, свързани с представянето на информацията във финансовите отчети не може да се осъществи само по пътя на практическите упражнения, а и посредством усвояването на основните теоретични положения, произтичащи от двуаспектното отразяване на имуществото на предприятието. Или казано по друг начин не може да се счита, че човек е усвоил принципите и техниката на счетоводството, изучавайки единствено и само разпоредбите на националните и/или международни счетоводни стандарти, тъй като Стефанов, Св. История на счетоводството 5 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 счетоводството като наука и практическа дейност е съществувало много преди Комитета за международни счетоводни стандарти да приеме международните счетоводни стандарти. Друг е въпроса, че с развитието на счетоводството като система, постепенно възниква необходимостта от стандартизирани правила за да може последното да изпълни своите обществени функции. Това предопределя и появата на счетоводните стандарти. Имайки предвид горепосоченото може да се обобщи, че дисциплината “История на счетоводството” е насочена към запознаване на студентите с историята и закономерностите в развитието на счетоводството, налице е стремеж за ползване на историческия опит с цел усъвършенстване на теорията и практиката и възприемането на счетоводството като постоянно развиваща се информационна система. Изучаването на дисциплината е свързано с решаването на следните по-значими задачи: - усвояване от страна на студентите на историята на счетоводството и закономерностите в неговото развитие; - предизвикване на интерес към професията на счетоводителя, правилно разбиране за ролята и значението на счетоводството като информационна система; - възприемане на счетоводството като постоянно развиваща се информационна система. След изучаването на дисциплината, студентите трябва да: А знаят: - основните етапи в развитието на счетоводството; - възникването и еволюцията на способа на двойното записване; - възникването и историческото развитие на счетоводните форми; - основните счетоводни школи и техните водещи представители; - съвременните проблеми на счетоводството и тенденциите за неговото развитие в бъдеще; - тенденциите в нормативното регламентиране на счетоводството в отделните страни; - съвременните счетоводни системи; - мястото и ролята на счетоводството в управлението на предприятието; - връзката на счетоводството с останалите икономически дисциплини; - тенденциите в развитието на българската счетоводна мисъл и практика; - необходимостта от реформиране на българската счетоводна система в съответствие с тенденциите в развитието на счетоводството в световен мащаб и приемането на МСС/МСФО и др. Б могат - разбират същността и логиката на съвременните тенденции в развитието на счетоводството; - използват получените знания за прогнозиране на тенденциите в развитието на отделните страни; - разглеждат историческите традиции като база за хармонизирането и конвергирането на счетоводството в международен аспект; - използват знанията по История на счетоводството при научно-изследователската си работа в рамките на обучението си по счетоводство. Стефанов, Св. История на счетоводството 6 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 1.2. Периодизация в развитието на счетоводството Счетоводството като практическа дейност възниква на определен етап от развитието на обществото с цел задоволяване на конкретни, практически потребности. Стоковата размяна, постоянното движение на стоките и непрекъснато разширяващата се стопанска дейност налагат появата на счетоводството като информационна и контролна система. Съвсем не е случаен факта, че първите книги по счетоводство са написани именно за счетоводството на търговските предприятия. Така в края на XVII и началото на XVIII век счетоводните способи и преди всичко способът на двойното записване намират широко приложение в различните отрасли на националната икономика, като промишлеността, търговията, селското стопанство и др. Така по естествен път в средата на XIX век възниква двойното счетоводство, което и до днес намира широко приложение в предприятията в различните отрасли на националната икономика. Поради големия брой исторически школи, е възможно да бъдат използвани различни подходи и да бъдат направени различни периодизации на това, което е прието да наричаме история на счетоводството. В основата на всяка една периодизация могат да бъдат заложени различни класификационни признаци4 в зависимост от поставените изследователски цели. Като класификационни признаци могат да бъдат посочени: - вида на използваните материални носители. Първоначално счетоводните записвания са се осъществявали върху всичко онова, върху което е възможно да се използва за писане - глинени плочки, папируси, керамични плочки, пергамент и т.н. - тип на използваните счетоводни регистри – първоначално като счетоводни регистри са използвани свободни листове или карти (картони), впоследствие – подвързаните счетоводни книги и т.н.; - вида и техниката н счетоводството – първоначално са използвани ръчни способи за водене на счетоводството, впоследствие с развитието на техниката се използва перфорационно-сметачна техника, а на съвременния етап компютърната техника; - по целите на отчетността - първоначално счетоводните записвания са се осъществявали с цел запомняне на осъществените стопански операции, тъй като човешката памет не е в състояние да запомни всички стопански факти, явления и събития, които са настъпили в хода на осъществяваната стопанска дейност. Впоследствие основна задача на счетоводството се явява опазването имуществото на собственика на капитала, на по-късен етап акцентът се поставя върху изчисляването на финансовия резултат, като на съвременния етап основната цел и задача на счетоводството се свежда до достоверно представяне на имущественото и финансово състояние на предприятието във финансовите отчети и задоволяване на информационните потребности на потребителите на финансова информация; - използваната счетоводна методология – Първоначално счетоводството се е осъществявало под формата на просто описание на стопанските операции, като са използвани предимно натурални измерители, тъй като на този етап парите се разглеждат като елемент на имуществото на предприятието. Постепенно, с превръщането на парите във всеобщ паричен и стоков еквивалент, те започват да се използват все повече като универсален стойностен измерител. От този момент нататък в счетоводството се използват два вида измерители – натурален и стойностен. 4 Този параграф е разработен на базата на изследване на специалистите от Дальневосточны государствены университет путей сообщения www.dvgups.ru/METDOC/EKMEN/BU/ISTOR_BU/LEK/L1.HTM (16.08.2008) Стефанов, Св. История на счетоводството 7 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 - в зависимост от използваните счетоводни сметки. Първоначално намират приложение т. нар. имуществени (материални, инвентарни) сметки. Впоследствие с развитието на стопанската дейност се поражда необходимостта от използването на разчетни сметки (сметки за вземания и задължения), в средата на XV век се появява абстрактната сметка капитал, обвързваща всички останали сметки в единна система, в началото на XIX век започва използването на резултатните сметки и накрая в края на XIX и началото на XX век започва използването на операционните и регулиращи сметки. - счетоводните форми. Формите на счетоводството възникват едновременно с появата на двойното счетоводство. Първата счетоводна форма е староиталианската счетоводна форма, описана от Лука Пачоли в Трактата за сметките и записванията. Впоследствие тази счетоводна форма се модифицира и усъвършенства в резултат на което възниква т. нар. новоиталианска счетоводна форма, описана през 1688 г. от италианския счетовед Ф.Гарати, при която наред с главната книга започва използването и на спомагателни книги, в които се осъществяват аналитичните записвания. През 1685 г. М. Де Ла Порт, описва френската счетоводна форма, най-характерната особеност на която е разделянето на регистъра за хронологически записвания (журнала) на няколко специализирани регистъра за хронологическо отчитане. Впоследствие Хелвих препоръчва немската счетоводна форма в която регистърът за хронологическо отчитане е разделен на две – мемориал и касова книга. През 1795 г. Е. Дегранж описва т.нар. “американска” счетоводна форма, известна още като Дневник – главна книга, в която регистърът за хронологическо отчитане (Дневникът) и регистърът за систематическо отчитане (Главната книга) се обединяват в един комбиниран регистър. Значително по-късно се появяват италианската счетоводна форма, а впоследствие и мемориално-ордерната и журнално- ордерната счетоводна форма, докато се стигне до съвременните автоматизирани счетоводни форми. - в зависимост от възприетата концепция за счетоводството. Обикновено се приема, че до средата на XIX век, счетоводството се възприема предимно като практическа дейност. Едва в средата на XIX век се правят първите опити за теоретично изясняване на неговата логика и принципи. В XX век повечето специалисти възприемат счетоводството като наука, като в първата половина на века се обръща по-голямо внимание на счетоводната процедура, а от началото на 50 – те години на миналия век, все повече се акцентира върху делението на счетоводството на финансово и управленско, т.е на счетоводството все повече се гледа като на информационна система, позволяваща вземането на решения. Обикновено се приема, че развитието на счетоводството преминава през няколко етапа: 5 Инвентарен – от момента на възникване на счетоводството до края на XIII век. На този етап обект на отчитане са предимно стоките, оборудването и паричните средства. Използват се предимно натурални измерители. Паричните средства се отчитат като отделен отчетен обект, а не толкова като мярка на стойността. Стоките се отчитат 5 Вж. Соколов. Я. В. и др. Бухгалтерский учет в торговле. М. “Экономика,”1986, с. 6-8. Същият автор прави и друга периодизация, която включва следните етапи: 1) Натурален (от 4000 г. пр. Хр. До 500 г пр. Хр.; 2) Стойностен (500 г. пр. Хр до 1300 г., след Хр.); 3) Диаграфически (1300 – 1850); 4.Теоретико-практически (1850-1900); 5. Научен (1900 – 1950) и 6. Съвременен (от 1950 г. до наши дни). Ирина Смирнова също прави опит за периодизация в развитиетоа на счетоводството, като тя формулира 18 периода в неговото развитие (вж. www.elitarium.ru – 12.07.2010 г.) Стефанов, Св. История на счетоводството 8 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 предимно в натурални измерители, в зависимост от тяхното тегло, дължина или обем, паричните средства (монетите) по броя на монетите от всеки вид. Интегрален – от края на XIII до края на XVII век. За този етап е характерно постепенното преминаване към използването на паричния измерител. Първоначално разнообразните монети са се преизчислявали с помощта на определени коефициенти към най-разпространената на съответната територия монета (валута), а впоследствие стоките започват да се отчитат освен в натурален и в стойностен измерител, т.е парите започват да изпълняват функциите на мярка на стойността. От този момент нататък постепенно се преминава към количествено (с помощта на натурални измерители) и стойностно отчитане на стоките. При стойностното отчитане на стоките се прилагат два вида цени – цената на придобиване и продажната цена. Синтетичен – от края на XVII до началото на XIX век. На този етап се появяват значителен брой отчетни обекти, значително нараства обема на осъществяваната стопанска дейност, възниква необходимостта от организиране на отделно синтетично и аналитично отчитане. Започват да се появяват наченки на анализиране на стопанската дейност на база на създаваната по счетоводен път информация. Методологически (първата половина на XIX в.). През този период акцентът се поставя не толкова върху парите и стоките, като отделни отчетни обекти, а по-скоро като обект на отчитане се разглеждат взаимоотношенията, които възникват между собствениците и материално-отговорнте лица. Възприема се идеята, че стопанските факти, явления и процеси не възникват сами за себе си, а в резултат на осъществяваната стопанска дейност. През този период възниква и т. нар. Персонификационна теория за счетоводните сметки, съгласно която зад всяка една сметка стои конкретно лице и всеки, който нещо е получил слледва нещо да даде и всеки, който нещо е дал, следва нещо да получи. Така възникват и понятията дебит (дължи, да дава) и кредит (вярва, има в смисъл има да взема). Колационен (средата на XIX в.). На този етап започват да се прилагат методики за осъществяване на контрол върху счетоводните записвания. Един от най-елементарните способи за контрол върху счетоводните записвания е т. нар. линейно отчитане или водене на счетоводните сметки по линеен способ. Това означава, че на един и същи ред се записва доставката на материали или стоки и плащанетокъм доставчика. Например в лявата част се записва доставката, я в дясната, плащането на доставчика. Механически (края на XIX) век. На този етап възникват и започват да се изпозват първите средства за механизация на отчетността, най-вече се появява първообраза на съвременните касови апарати, което значително опростява и улеснява процеса на отчитане на стопанската дейност и води до намаляване на непроизводителния счетоводителски труд. Операционен (края на XIX и началото на XX век). На този етап в резултат от развитието на практиката се възприемат счетоводни сметки, по които се отчитат резултатите от реализацията на продукцията и стоките, т.е появява се първообраза на операционно-резултатните сметки. Периодът от развитието на счетоводството, от средата на XX век до наши дни се характеризира с революционни преобразования в областта на производството и стоково- паричните отношения, поява на нови и разнообразни форми на търговия, значително разширяване обема на осъществяваната стопанска дейност, развитие на банковото дело в световен мащаб. Всичко това оказва съществено влияние върху развитието на счетоводството като информационна система. Стефанов, Св. История на счетоводството 9 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 Развитието на промишленото производство и все повече разширяващата се търговска дейност предопределя появата на нови и непознати до момента форми на финансиране на стопанската дейност, Наред с традиционните форми на финансиране, каквито са банковото кредитиране и лихварството възниква и се развива акционерната форма на собственост. Появата на акционерните дружества представлява съвременна форма а набиране на финансови ресурси от страна на акционерите, която се съпътства и с не малка доза риск за съответните капиталовложители. Постепенно възниква и започва да се развива капиталовия пазар, което е свързано и с първите финансови скандали и банкрута на множество акционерни предприятия. Всичко това налага и необходимостта от регулиране на счетоводството и появата на първите правила относно това по какъв начин следва да се води счетоводството на предприятието. Така постепенно възниква необходимостта от регулиране на счетоводството като практическа дейност и появата на първите нормативни актове, регламентиращи счетоводството на предприятието. През този период възникват и първите добре оформени книги по счетоводство, по- голямата част от които имат характер на практическо ръководство по счетоводство и описват една или друга счетоводна форма, посредством която става възможно счетоводното отразяване на извършените от търговеца стопански операции. През този период възникват и т. нар. счетоводни теории или направления в счетоводството: юридическо във Франция, икономическо (материалистическо) в Италия и камерално в Германия. Третият период в развитието на счетоводството е периодът в който се поставят научните основи в развитието на счетоводството. През този период усилията на по-голяма част от авторите са насочени към изясняване на теоретичните основи на счетоводството и установяване на неговия предмет. Един от първите счетоведи, който се опитва да изясни теоретическата същност на счетоводството е Франческо Вилла (1801 – 1884). Според посочения автор, счетоводството като наука представлява съвкупност от икономически знания, насочени към изясняване на начина на водене на търговските книги. Целта на счетоводството е осъществяването на контрол върху стопанските средства и отчитане на приходите и разходите на предприятието, реализирани в хода на осъществяваната стопанска дейност. Д. Маса счита че счетоводството е част от науката за стопанското управление. Целта на счетоводството е счетоводно отразяване на извършените стопански операции и класифицирането им по едни или други признаци, като по този начин се получава информация, необходима на управляващите за вземането на едни или други решения Известният италиански специалист Джузепе Чербони (1827-1917) разглежда счетоводството като съвкупност от четири основни части. 1. Изследване на осъществяващите се стопански операции, извършвани в рамките на предприятието с цел изучаване на закономерностите, които предопределят развитието на предприятието; 2. Изучаване структурата на предприятието и организацията на работа в него; 3.Изучаване на приложната математика с цел резултатите от осъществяваната стопанска дейност да могат да бъдат представени в цифрово изражение. 4. Изучаване на логисимографията, като метод или съвкупност от действия посредством които извършените стопански операции се разглеждат в тяхната взаимна връзка и зависимост като по този начин може да се изследва взаимната връзка и зависимост между отделните отчетни обекти. Стефанов, Св. История на счетоводството 10 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 Ф. Беста (1845-1923 разглежда счетоводството като съвкупност от действия, позволяващи осъществяването на контрол върху стопанската дейност. Известният представител на немската счетоводна школа професор И. Шрот разглежда счетоводството като наука, посредством което се осъществява систематическа регистрация на протеклите стопански факти, явления и събития и осъществяването на контрол върху стопанската дейност. Четвъртият период в развитието н счетоводството следва да бъде разделен на два подпериода. Първият подпериод - до средата на XX век се характеризира с разработването на принципите за оценка на активите и пасивите, нормативно регулиране на счетоводството, възникването на националните счетоводни системи на отделните страни и др. Вторият подпериод – от средата на XX век до наши дни се характеризира с развитието на счетоводството в условията на интернационализация и глобализация на икономиката, доминиращата роля на англо-американската счетоводна система и свързаните с нея стандарти и регулировки. В началото на XX век в счетоводството се обособяват две основни направления – финансово и управленско счетоводство Финансовото счетоводство представя резултатите от дейността на предприятието. Като краен продукт на финансовото счетоводство следва да се разглежда годишният финансов отчет, посредством който информацията става достъпна за определен кръг лица, наричани потребители на информация от финансовите отчети. Чрез финансовото счетоводство на заинтересованите лица се предоставя информация както за имущественото и финансово състояние на предприятието, така и за измененията в капитала и паричните потоци към определен момент или за определен период от време. Обикновено съществуват определени изисквания относно начина на представяне на информацията във финансовите отчети, регламентирани с националното законодателство или счетоводните стандарти. Управленското счетоводство обхваща цялата отчетна информация, която се обработва, предава и използва за целите на вътрешнофирменото управление. Изучава класификацията на разходите, отделните елементи на себестойността на готовата продукция (услугите), проблемите при разпределението на непреките разходи, базите за разпределение и т.н. Следователно то изучава процесите на планиране и контрол на разходите за производство, калкулиране себестойността на продукцията и услугите, като създаваната информация е достъпна само за собствениците и управляващите предприятието. Не съществуват нормативни изисквания по отношение на начина и сроковете за представяне на счетоводната информация, като ръководството на всяко предприятие определя собствени правила по отношение на събирането, обработването и представянето на информацията от управленското счетоводство. В резултат от развитието на теоретичната счетоводна мисъл и практика постепенно се оформят две концепции по отношение на счетоводството и използването на създаваната по счетоводен път информация за целите на данъчното облагане. Първата концепция възниква в края на XIX и началото на XX век и предопределя, че полученият финансов резултат, съгласно счетоводните правила следва да се използва и за нуждите на данъчното облагане. Казано по друг начин, получената счетоводна печалба следва да се разглежда и като данъчна основа за облагането с корпоративни данъци. Тази концепция е в пълно съответствие с интересите на държавата, като нормите за воденето на счетоводството са изцяло подчинени на интересите на фиска. Стефанов, Св. История на счетоводството 11 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 На този етап все още не съществува разбирането, че счетоводството не може да обслужва едновременно интересите на търговците и на държавната власт. Това е така най- малкото защото търговците се стремят да включат във финансовите си отчети всички загуби, в т.ч. и такива, които все още не са настъпили но се очаква да настъпят в близко бъдеще. Съвсем естествено е подобно обстоятелство да накърнява интересите да държавата, като последната се стреми да ограничава непосредственото ползване на счетоводната печалба за определяне данъчните задължения на предприятието. Така постепенно се стига до идеята, че данъчното и търговското право са две твърде различни правни институции. Търговското право (част от което е счетоводното законодателство) се стреми да ограничи съставянето на баланси с надценени активи, като не допуска завишаването на активите и подценяването на пасивите. Други са разпоредбите на данъчното право. То е насочено към защита интересите на фискалната власт (бюджета) и регламентиране на данъчни правила, които в някои от случаите са твърде различни от общоприетите счетоводни принципи. В резултат на това възниква и втората концепция, която е получила широко разпространение главно в страните с англо-американска счетоводна система. Съгласно тази концепция данъчната основа е величина, която е твърде различна от печалбата, получена в съответствие със счетоводните правила. Основната идея на посочената концепция се състои в това, че всеки финансов отчет следва да бъде изготвен в интерес на собственика на капитала. Впоследствие при определяне на данъчната основа за целите на данъчното облагане, получения по счетоводен път финансов резултат подлежи на преобразуване, като счетоводната печалба се увеличава или намалява с конкретни суми, регламентирани с данъчното законодателство, като по този начин се получава облагаемия финансов резултат, който следва да се има предвид при определяне данъчните задължения на предприятието. На съвременния етап водещо значение има именно втората концепция, при прилагането на която се приема, че са защитени интересите както на собственика на капитала по отношение на достоверното представяне на информацията във финансовия отчет, така и на държавата по отношение на определените данъчни задължения на предприятието. Първите опити за формулирането на конкретни правила за изготвяне на финансовите отчети датират от 30 – те години на миналия век. Основна причина за тяхната поява са последиците от Великата депресия – 1929 – 1933 г. Крахът на световните фондови пазари, породен от глобалната икономическа криза до голяма степен се дължи на неадекватното представяне на информацията във финансовите отчети. Последното води до несъпоставимост на данните и не позволява на инвеститорите правилно да оценят ситуацията и да вземат съответните решения. С приетите през 1933 – 1934 г. в САЩ нормативни актове (Закона за ценните книжа и др.) се предвижда създаването на специален орган – Комисията по ценните книжа, изпълняващ регулативни функции по отношение на капиталовите пазари. Една от основните задачи на комисията е разработването на правила за изготвяне на финансовите отчети, които са задължителни за всички компании, чиито акции се търгуват на фондовите борси. Изминалите оттогава 70 години се характеризират с бурно развитие на капиталовите пазари в световен мащаб, огромна концентрация на капитала, появата на множество транснационални корпорации, функциониращи в различни държави, което оказва съществено влияние върху развитието на счетоводството. Всичко това повишава изискванията към информацията, представена в годишните финансови отчети на отделните предприятия и предопределя разработването на стандарти за счетоводно Стефанов, Св. История на счетоводството 12 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 третиране на отделните отчетни обекти. Така възниква необходимостта от хармонизиране на правилата за изготвяне на финансовите отчети между отделните страни. Наблюдава се естествен стремеж за известно унифициране на счетоводните правила, както в световен мащаб, така и в рамките на Европейския съюз. Обикновено се посоча, че унификацията в счетоводството може да се постигне посредством прилагането на два подхода – стандартизация и хармонизация. Тези два подхода са колкото близки, толкова и различни помежду си. Стандартизацията се свързва с първите опити за разработването на счетоводни стандарти в рамките на отделните страни, което датира от 70-те години на миналия век. Хармонизацията следва да се разглежда “като съществен етап в развитието на счетоводството, етап, през който счетоводството надхвърля националните рамки за да отрази и улесни дейността на мултинационалните компании.” ”Хармонизацията се явява средство за по-добро интерпретиране и разбиране на счетоводната информация в международен аспект. Крайната цел на хармонизацията е постоянното оптимизиране на ефективността на капиталовите пазари и осигуряване на защита за инвеститорите.” Следователно, “смисълът на хармонизацията е не да се приемат общи стандарти, а да се търси приближаване и изглаждане на счетоводния национализъм.” Във всяка отделна страна е възможно да съществува модел за организация на счетоводството и система от национални счетоводни стандарти, които да го регулират. Необходимо е обаче тези стандарти да не влизат в противоречие с международно възприетите счетоводни принципи. В този ред на мисли, пишещият тези редове напълно подкрепя позицията на Ж. Жерар “Хармонизацията има голямо поучително значение. Тя не позволява да се разрастват безпричинно съществуващите различия между отделните страни. Тя създава добра основа за разбирателство. Тя ще има постижения ако няма претенции да бъде всеобхватна. И никога няма да бъде цялостна.” Имайки предвид всичко това следва да се посочи, че процесът на стандартизация и хармонизация на отчетността протича по различен начин в отделните държави. От началото на съществуването си Съвета по стандартите за финансово отчитане в САЩ е приел повече от сто стандарта и шест концепции, които в своята съвкупност образуват Общоприетите счетоводни принципи на САЩ (US GAAP). Прилагането на общоприетите счетоводни принципи осигурява съпоставимост, идентичност и разбираемост на информацията, представена във финансовите отчети на отделните компании. В рамките на отделните страни, членки на Европейския съюз процесът на хармонизиране на отчетността също изминава твърде противоречив път в своето развитие. Началото е поставено през 60 – те години на миналия век, когато е създадена изследователска група по проблемите на отчетността. Една от основните задачи на групата е разработването на концепция за развитието на счетоводството в рамките на Европейския съюз. Като резултат от работата на групата се явява публикуването на европейските директиви, сред които с най-съществено значение са: IV директива от 25.07. 1978 г., посветена на структурата и съдържанието на годишния финансов отчет, VII директива от 13.07.1983 г., разглеждаща въпросите на консолидираните финансови отчети и VIII директива, отнасяща се до изискванията към лицата, извършващи одиторската проверка и заверка на годишния финансов отчет. Впоследствие основните положения, залегнали в посочените директиви бяха включени в националните законодателства на страните – членки на Европейския съюз, като по този начин се постигна известно хармонизиране на счетоводните правила. По този начин като че ли хармонизацията в рамките на ЕС изпълни своята роля – финансовите отчети на отделните компании да се изготвят по единни правила за оценка и представяне на отчетните обекти. Стефанов, Св. История на счетоводството 13 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 Едно забележително събитие, изиграло огромна роля в по-нататъшното развитие на процеса на хармонизация на счетоводството безспорно е създаването на Комитета по международни счетоводни стандарти през месец юни 1973 г. Комитетът е основан в резултат на споразумение между професионалните организации на 10 страни – Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексико, Холандия, Великобритания, Ирландия и САЩ. Той представлява частна организация със седалище в Лондон, обединяваща повече от 140 професионални организации на счетоводителите от над 100 страни. Съгласно устава Комитетът преследва следните основни цели: - Разработване и публикуване на счетоводни стандарти, които следва да бъдат прилагани най-вече при изготвянето на годишните финансови отчети, - Непрекъснато усъвършенстване на счетоводните стандарти и процедурите, свързани с изготвянето на финансовите отчети с цел представянето на достоверна и точна информация, необходима на външните потребители. Либерализацията на финансовите пазари през 80 – те и 90 – те години на миналия век, появата на нови финансови инструменти, разрастването на транснационалните корпорации предопредели необходимостта от по-високи изисквания към представената във финансовите отчети информация. Нещо повече. Начинът на представяне на информацията във финансовите отчети се превърна във важно условие за стабилизиране на капиталовите пазари и регулиращите органи започнаха да обръщат все повече внимание на този факт. В основата на подобни изисквания за представяне на достоверна информация стоят добре разработени счетоводни стандарти и адекватна методология за нейното оповестяване. Разработването на подобни стандарти води и до намаляване на различията между отделните страни по отношение на правилата за изготвяне на финансовите отчети. Подобни различия се дължат на различни фактори като: начина на финансиране на стопанската дейност (чрез банкови кредити или публична емисия на ценни книжа), намеса на държавата при определянето на счетоводните правила, квалификация и опит на счетоводителите и др. Ще посочим само един пример, предизвикал огромен скандал в началото на 1994 година. Международната общност от финансови анализатори и инвеститори е силно обезпокоена от публикуваните отчети на компанията “Даймлер Бенц.” Съгласно немското търговско законодателство,финансовият резултат на корпорацията е положителен в размер на 615 млн. марки. Същият отчет, преизчислен по общоприетите принципи на САЩ показва отрицателен финансов резултат в размер на 1,839 млн. марки. Сам по себе си този факт е твърде обезпокоителен и отново много от анализаторите поставят въпроса за достоверността на отразената във финансовите отчети информация и нейната полезност за вземането на инвестиционни решения. Не случайно по повод на подобни скандали вестник “Sundart Тelegraph” в броя си от 08.12.1991 г. посочва: Редица финансови скандали напоследък повдигат въпроса дали стойността на одиторския доклад и счетоводния отчет покриват разходите за хартия върху която са отпечатани. Всички тези процеси и най-вече конкуренцията между националните фондови борси повишават интереса към международните счетоводни стандарти като база за изготвяне на финансовите отчети на отделните компании, чиито акции се търгуват на борсите. Друг фактор, играещ съществена роля в процеса на европейската счетоводна хармонизация е сключеното през 1995 г. споразумение между Комитета по международни счетоводни стандарти и Международната организация на комисиите към фондовите борси (IOSCO) за сътрудничество при разработването на стандарти за финансово отчитане. В резултат на съвместната работа между посочените две организации беше разработен пакет от счетоводни стандарти като МСС 32 Финансови инструменти – представяне и Стефанов, Св. История на счетоводството 14 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 оповестяване, МСС 39 Финансови инструменти – признаване и оценяване и др., съдържащи правила за оценка и представяне във финансовите отчети на различните видове финансови инструменти. По този начин се стигна до историческото решение, обявено през месец юни 2000 г. – от началото на 2005 г МСС да бъдат използвани при изготвянето на финансовите отчети от всички компании в страните членки, чиито ценни книжа се търгуват на фондовите борси. Разбира се въвеждането на международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) в европейските компании, търгуващи свои акции на световните капиталови пазари е един сложен и продължителен процес и не следва да се разглежда като еднократен акт. По данни на консултантско-одиторската фирма Pricewaterhouse Coopers около 75 % от публичните европейски компании са предприели първите и може би най- съществени стъпки по отношение въвеждането на МСФО като официална база за изготвяне на финансовите отчети. Независимо от това в близко бъдеще предстои да се реализират редица мероприятия, с оглед изготвяне на отчети по МСФО от всички европейски компании, търгуващи акции на световните капиталови пазари. Всички тези процеси предопределиха и необходимостта от началото на XXI век в историята на счетоводството да стартира един нов процес, който тепърва ще търпи своето развитие. Съвсем не е случаен факта, че този процес се нарича конвергенция в счетоводството. Самият термин “конвергенция” е употребен в смисъл на приближаване и постигане на известно сходство в счетоводните правила на отделните страни. Има се предвид идеята за постигане на известно сходство и изглаждане на съществуващите различия между хармонизираните европейски търговски и счетоводни законодателства и регламентите на МСФО и общоприетите принципи на САЩ. Конвергенцията в счетоводството не следва да се разглежда само като процес, свързан с преодоляването на различията между националните счетоводни бази по отношение на изготвянето на годишните финансови отчети. Смисълът на конвергирането е по-дълбок и е насочен към преодоляване на несъответствията, които съществуват както по отношение на текущото, така и по отношение на периодичното счетоводно отчитане. По този начин ще отпадне необходимостта от извършването на преизчисления при преминаване от една счетоводна база към друга. Именно в това се състои и смисъла промяната в самото наименование на международните стандарти. От 2003 година то е променено от международни счетоводни стандарти на международни стандарти за финансово отчитане, които целят регламентиране на относително еднакви правила за осъществяване на целия, единен счетоводно-отчетен процес, включително и на крайния му продукт – финансовите отчети. 1.3. Счетоводството като наука и практическа дейност На съвременния етап не е възможно с точност да се установи точният момент на възникването на счетоводството. Естествено е то да възникне тогава, когато са се появили първите разменни отношения между хората и когато тези взаимоотношения са нараснали дотолкова, че човешката памет не е в състояние да запомни всички стопански факти, явления и процеси, които са настъпили в хода на осъществяваната стопанска дейност. На въпроса: Кога е възникнало счетоводството могат да бъдат дадени три отговора: - преди около 6000 години, когато са възникнали първите търговски връзки между хората и когато е поставено началото на осъществяващата се стопанска дейност; Стефанов, Св. История на счетоводството 15 . Е-ЛИТЕРА, Варна, 2010 - преди около 500 години, когато се появява първата печатна книга по счетоводство на италианеца Лука Пачоли; - преди около 100 години, когато са направени първите опити за теоретично изясняване на неговата логика и принципи. Появата на отчетността е породена от практическата необходимост от регистриране на стопанските факти, явления и процеси. В този смисъл, счетоводството (доколкото отчетността на този първоначален етап от своето развитие може да се нарече счетоводство) възниква като практическа дейност, свързана с регистрирането (описването) на осъществените търговски сделки. На този етап се извършват съвсем елементарни действия и изчислителни операции, свързани с регистрирането на стопанските факти, явления и процеси. Счетоводството представлява просто описание на извършените стопански операции, като по този начин се осъществява контрол върху стопанската дейност. Счетоводството се отличава с неговия регистрационен характер, оценката на имуществото на търговеца се извършва приблизително, няма възможност за отразяване на стопанските операции в тяхната взаимна връзка и зависимост, липсва възможност за обобщаване и контрол върху счетоводните записвания. Впоследствие с развитието на стопанската дейност се появява необходимостта от една по-съвършена система на отчетност, като обикновено се приема, че счетоводството в съвременния му вид възниква в епохата на Възраждането. В края на XIX и началото на XX век се поставя и началото на научното направление в развитието на счетоводството. Възникват множество теории, опитващи се да обяснят неговата вътрешна логика и принципи. Започва формирането на националните счетоводни школи. На този етап, развитието на научното направление в счетоводството води до преосмисляне на неговата цел, роля и значение. Ако до тогава се е считало, че основната цел на счетоводството е свързана с осъществяване на контрол върху стопанската дейност, в началото на XX век акцентът се поставя върху търсенето на възможности по счетоводен път да се получава информация за имущественото и финансово състояние на предприятието, на база на която да се вземат управленски решения. На съвременния етап се приема, че счетоводството има две страни - чисто практическа, свързана със събирането, обобщаването и представянето на счетоводната информация и теоретична – насочена към разработването на концепции и подходи за по- достоверно представяне на счетоводната информация в интерес на външните потребители. Счетоводството като наука се отличава със свой предмет, метод и задачи. Най-общо предметът на счетоводството се свежда до изучаване по счетоводен път на имуществото на предприятието и неговите изменения в резултат на стопанските операции. Методът на счетоводството се възприема като съвкупност от способи за събиране, обработване и представяне на счетоводната информация. Задачите на счетоводството могат да бъдат много и различни, но най-вече се свеждат до а) даване на информация за имущественото и финансово състояние на предприятието и б) определяне на реализирания финансов резултат. Тези две задачи могат да бъдат решени само на основата на теорията на счетоводството и разработените подходи и принципи за оценка, отчитане и представяне на стопанските факти, явления и събития.